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不征税收入,你真的懂了吗?
来源:明税发布时间:2019-07-02查看:167

 

 一、基本案情

县林业局向某林业公司拨付财政补贴款100万元,出具资金拨付文件规定专项用于购置造林设备,并提出了具体的资金管理要求。林业公司将该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算,并将收到的政府补贴款作为不征税收入处理。

林业公司的税务处理是否正确?该财政性资金可否作为不征收收入?

二、两种观点

一种观点认为可以作为不征税收入。理由是该政府补贴符合《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)(以下简称70号文)规定的不征税条件:

“(一)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;

(二)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;

(三)企业对该资金以及该资金发生的支出单独进行核算。

第二种观点相反,认为不可以作为不征税收入。理由是该政府补贴不符合《企业所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)第二十六条规定:“企业所得税法第七条第(三)项所称国务院规定的其他不征税收入,是指企业取得的,由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。”该政府补贴由县林业局规定专项用途,并不是经国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。

不知财税实务界人士看到第二种观点会有什么反应?经国务院批准,70号文已经作出更宽泛的要求,还需要纠结《实施条例》的规定吗?

很明显,问题的症结在于如何认识70号文与《实施条例》的关系。第一种观点认为,70号文是对《实施条例》相关规定的放宽,且有国务院的批准授权。只要符合70号文的规定条件即可享受不征税待遇;第二种观点认为,70号文是对《实施条例》相关规定执行落地的管理性要求,必须同时符合两个规定才能享受不征税待遇。

三、两法关系

小郭认同第二种观点,理由如下:

第一、从文义解释的角度看。70号文开宗明义,“根据《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令第512号,以下简称实施条例)的有关规定,经国务院批准,现就企业取得的专项用途财政性资金企业所得税处理问题通知如下:……”既然是根据《实施条例》,那么必然与条例规定保持一致,而不是另起炉灶;70号文件对自身定位也比较清晰:对“企业所得税处理问题”作出规定,是一个程序管理性的文件,是对《实施条例》相关规定的具体化。从这个角度考虑,不征税的第一个条件“企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件”,指的应该是国务院财政、税务主管部门规定用途的资金拨付文件,而不包括政府其他层级和部门。

第二、从体系解释的角度看。企业所得税法虽然授权国务院可以规定“其他不征税收入”,但《实施条例》又将这一条限定为“国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金”,并且没有兜底性条款,所以不存在70文另起炉灶的可能性。另外,70号文虽然声称经过国务院批准,也不等同于国务院规定,按照法律优位原则,70号文无权作出违背《实施条例》的规定。

综上,笔者认为,70号文是在《实施条例》的基础上作的程序性具体化的规定。财政补贴只有在实体上符合《实施条例》的要求,即“国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准”,才谈得上70号文规定的程序性测试,两者是一脉相承,是一项政策的一体两面:实体和程序。

四、一点启示

笔者也曾经持第一种观点,认为案例所涉情况符合70号文,可以作为不征税收入,后经专家点拨才转变观念。坦率地说,两法关系的分析论证并不复杂,但为什么会陷入误区,我想可能有两个原因:一是认为70号文关于制订根据的表述只是一些客套话,没有认真对待,治学不够严谨;二是税收法定的观念树立的还不够牢固,认为违反上位法的规定还比较普遍,所以缺少了法律体系解释的思考。也许这些考虑在现实中有一定量的反映,但我们作税法分析,首先应该把税法看作合格的法,在此基础上再作进一步分析。如果确实出现矛盾,再利用价值衡量、填补之类的工具也为时不晚。总之,没有原则地弃法律文义解释、体系解释于不顾,将部分实践情况片面作为税法解释的依据,是方法论的根本错误。

 

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