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投资类有限合伙企业个税操作实务详解
来源:股权投资论坛作者:赖海军 张珺婕 发布时间:2022-12-25查看:6512
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 引言:本文所称投资类有限合伙企业,是指以投资为主要业务的有限合伙企业,包括但不限于内资或外资有限合伙制的投资类持股平台(“一般有限合伙企业”)、员工股权激励持股平台和私募基金。

一、为何选择有限合伙企业架构
通过有限合伙企业的架构对外投资的优势,主要包括:
(一)节税效应
有限合伙企业属于所得税透明体,不属于企业所得税和个人所得税的纳税义务人。有限合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人,合伙人是自然人的,缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的,缴纳企业所得税。
创投合伙企业(经中国证券投资基金业协会备案的创投基金和省级发改委备案的创投企业)可选择单一投资基金核算的方式,其自然人合伙人从该创投合伙企业应分得的股权转让所得和股息红利所得,按照20%的税率缴纳个人所得税。
符合条件的创投合伙企业采取股权投资方式直接投资于初创科技型企业满2年的,个人合伙人可按照对初创科技型企业投资额的70%抵扣个人合伙人从创投合伙企业分得的经营所得;当年不足抵扣的,可以结转以后纳税年度抵扣。
(二)安排灵活
有限合伙企业在工商登记、合伙事务执行、合伙人之间的权利义务安排等方面均比较灵活,主要包括:
1.工商登记安排灵活
全体合伙人可通过合伙协议授权执行事务合伙人独立决定并代其他合伙人签署相关法律文件,包括但不限于合伙协议、变更决定书以及工商变更登记的申请文件,从而降低工商变更登记等事项所涉及的签字、盖章时间成本,有效避免因合伙人之间意见不一致导致无法决策、不签署法律文件的情况。
2.合伙事务管理安排灵活
有限合伙企业由执行事务合伙人执行合伙事务,对外代表有限合伙企业,其他合伙人不执行合伙事务。《合伙企业法》赋予通过合伙协议或合伙人决议的方式授权执行事务合伙人的更多权限的权利,从而提高合伙事务的决策和执行效力。此外,有限合伙企业的合伙事务还可以通过协议的方式委托第三方专业机构执行、管理。
3.合伙人权利义务安排灵活
(1)合伙企业财产份额转让优先权排除机制
可以通过合伙协议的约定,在合伙人向合伙人以外的第三人转让其持有的合伙企业财产份额时,排除其他合伙人在同等条件下的优先购买权。
(2)利润、清算财产分配安排灵活
可以通过合伙协议的约定,将有限合伙企业的全部或部分利润分配给部分合伙人,可灵活约定有限合伙企业的清算财产的分配顺序、比例、金额、方式等。
(3)项目投资收益及亏损安排灵活
可以通过合伙协议的约定,将部分合伙人的实缴出资资金用于投资某个或某些特定项目,并约定该等特定项目的投资收益仅向该等部分合伙人分配,其他合伙人不参与投资及分配。
(4)国资监管方式相对灵活
相比于有限公司,政府出资产业投资基金、政府引导基金、国有企业等通过有限合伙企业对外投资项目,在项目投后管理(如项目后续增资、减资)以及项目退出(如股权转让、减资)时,存在一定的灵活性。根据国家国资委、财政部、发改委以及部分省市出台的相关规定,允许在投资协议和/或项目公司章程约定其项目退出的方式。
二、有限合伙企业个税基本原则
(一)先分后税
有限合伙企业的生产经营所得和其他所得(包括分配给所有合伙人的所得和有限合伙企业当年留存的所得/利润)采取“先分后税”的原则,即有限合伙企业当年的生产经营所得和其他所得,无论是否实际向合伙人分配,合伙人均应在当年申报缴纳所得税。
(二)亏损弥补
有限合伙企业的年度亏损,允许用其下一年度的生产经营所得弥补,下一年度所得不足弥补的,允许逐年延续弥补,但最长不得超过5年。
(三)投资收益个人所得税
有限合伙企业每一纳税年度的收入总额[1]减除成本、费用以及损失后的余额,作为自然人合伙人的生产经营所得,比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目,适用5%-35%的五级超额累进税率,缴纳个人所得税。
根据《国家税务总局关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》规定,对个人独资企业和合伙企业从事股权(票)、期货、基金、债券、外汇、贵重金属、资源开采权及其他投资品交易取得的所得,应全部纳入生产经营所得,依法征收个人所得税。
有限合伙企业对外投资获得的利息或者股息、红利,不并入有限合伙企业的收入,而应单独作为自然人合伙人取得的利息、股息、红利所得,按“利息、股息、红利所得”应税项目缴纳个人所得税。
三、一般有限合伙企业对外投资个税实务
(一)投资环节
1.有限合伙企业参与新设企业或向被投资企业增资
(1)按公允价值
有限合伙企业按公允价值参与新设企业或向被投资企业增资的,有限合伙企业及其合伙人不涉及缴纳所得税的问题。
(2)按不公允价值
在非员工持股计划、股权激励的情况下,有限合伙企业以低于公允价值参与新设企业或向被投资企业增资的,其自然人合伙人存在被主管税务部门要求按“个体工商户的生产经营所得”的5%-35%税率缴纳个人所得税的风险,建议事先与当地主管税务部门作好充分沟通。
在员工持股计划、股权激励的情况下,参照《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告 2014年第67号)第十三条规定[2],按低于公允价值参与新设企业或向被投资企业增资的,可与当地主管税务部门沟通,争取“视为正当理由”。同时,应做好各项工作和保留各项底稿资料,包括但不限于公司章程、股东会和/或董事会决议、股权激励计划及相关法律文件。
2.有限合伙企业受让股权
有限合伙企业受让项目公司股权的,其应缴纳印花税。有限合伙企业对转让方缴纳预提所得税、个人所得税存在代扣代缴的义务。此外,有限合伙企业低价受让项目公司股权的做法,一般情况下无法减少或降低转让方的税负[3]。在低价受让股权的情况下,由于有限合伙企业作为买方,其投资成本较低,可能增大了未来转让该股权时的所得和应纳税金额。
(1)印花税
有限合伙企业受让项目公司股权的,应缴纳印花税。
(2)预提所得税(自境外企业受让股权)
非居民企业取得《企业所得税法》第三条第三款规定的来源于中国境内的所得应缴纳的所得税,实行源泉扣缴,以支付人为扣缴义务人。因此,有限合伙企业受让非居民企业持有的项目公司股权的,其存在代扣代缴的义务。
(3)个人所得税(自境内个人受让股权)
根据《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告 2014年第67号)第五条规定,个人股权转让所得个人所得税,以股权转让方为纳税人,以受让方为扣缴义务人。因此,有限合伙企业受让个人持有的项目公司股权的,其存在代扣代缴的义务。
(二)投后管理环节
1.获得被投资企业分配的股息、红利收入
有限合伙企业对外投资获得被投资企业分配的利息或者股息、红利,不并入有限合伙企业的收入,而应单独作为自然人合伙人取得的利息、股息、红利所得,按“利息、股息、红利所得”的税率20%缴纳个人所得税。
要关注的是,对于有限合伙企业1通过下设一层有限合伙企业2投资被投资企业股权/股份的,一般而言,要穿透看有限合伙企业2用于分配给有限合伙企业1的收入来源的性质,即是来源于有限合伙企业2转让被投资企业股权获得的收入还是从被投资企业分配的股息红利获得的收入。
此外,多层嵌套的情况下,自然人合伙人的利息、股息、红利收入性质的认定存在争议,即有限合伙企业2从被投资企业分配的利息、股息、红利获得的收入分配给有限合伙企业1,有限合伙企业1向其自然人合伙人分配时,是按利息、股息、红利所得的税目缴纳个税,还是按经营所得的税目缴纳个税。多数情况下会被界定为经营所得按5%-35%的税率缴纳个人所得税,因此,建议事前与主管税务部门进行充分沟通。
案例:有限合伙企业1作为有限合伙人参与投资设立有限合伙企业2,有限合伙企业2对外投资了一家有限公司的股权/股份,有限合伙企业2转让其持有的有限公司股权/股份获得的利润分配给有限合伙企业1,有限合伙企业1将取得的收入扣除相关成本、费用、损失后的利润向其自然人合伙人分配,该等自然人合伙人如何缴纳个税。
2.对赌、违约金和赔偿金收入,以及现金管理的利息收入
有限合伙企业的经营所得(即每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额)按照5%-35%的税率缴纳个人所得税。一般而言,有限合伙企业对外投资获得的对赌、违约金和赔偿金收入,以及现金管理的利息收入,属于收入总额的构成部分。但是,亦要综合考虑对赌的具体情况。
3.被投资企业资本公积转增股本
有限公司资本公积转增股本的,一般而言,除股份制企业溢价发行股票收入形成的资本公积转增股本时自然人股东免交个人所得税外,其他情况应按规定纳税,但实践中亦存在相关争议:
 
此外,部分地区的主管税务部门认为如果股份制企业的股东是有限合伙企业,则不适用自然人转增股本免征个人所得税的规定。因此,应事先与当地主管税务部门做好充分沟通。
值得思考的问题:有限公司的盈余公积、未分配利润等留存收益转增资本公积,有限合伙企业作为该有限公司的股东,其自然人合伙人是否存在缴纳个税的问题[4]。
(三)投资退出环节
1.自然人合伙人转让合伙份额
按照《个人所得税法》及其实施条例等相关规定,财产转让所得,按照20%的税率缴纳个人所得税。财产转让所得,是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。
因此,有限合伙企业的自然人合伙人转让其持有的合伙企业财产份额的,其转让所得应按照20%的税率缴纳个人所得税。
案例:A与B共同成立了有限合伙企业C,A和B的认缴出资均为100万元,实际出资均为50万元;C对外投资了有限公司D,C对D的认缴和实缴出资金额均为100万元,C持有D的股权比例为10%。A将其持有的合伙企业财产份额全部转让给E,转让对价为300万元。1年后,E又将其持有的合伙企业财产份额全部转让给第三方,转让对价为400万元。在这个案例中,A如何缴纳个人所得税,E如何缴纳个人所得税。
2.有限合伙企业转让被投资企业股权/股票
有限合伙企业除“利息、股息、红利所得”外的其他收入,均属于经营所得,应按照5-35%的税率缴纳个税,国家对创投合伙企业按单一投资基金核算及对投资上市公司或新三板挂牌公司股票等另有规定的除外。具体如下图所示:
实践中,作为投资平台的有限合伙企业往往对外投资多个项目,此种情况下,如何确认其投资收益。
案例1:有限合伙企业投资了有限公司1,认缴出资和实缴出资金额均为100万元,其转让持有的有限公司1全部股权获得对价款200万元;投资了有限公司2,认缴出资和实缴出资金额均为50万元,其转让持有的有限公司2全部股权获得对价款150万元。有限合伙企业的自然人合伙人应如何缴纳个人所得税。
案例2:有限合伙企业对外投资持有一家有限公司的股权,其中认缴金额为100万元,实缴金额为50万元,有限合伙企业转让其持有的有限公司的全部股权,转让对价为200万元。有限合伙企业的自然人合伙人如何缴纳个税。
3.有限合伙企业清算注销
根据《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》规定,个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为,从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等,均属于个人所得税应税收入,应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。
应纳税所得额=个人取得的股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回款项合计数-原实际出资额(投入额)及相关税费
值得注意的是,《关于个人独资企业和合伙企业投资人征收个人所得税的规定》[5]规定按经营所得缴纳个税,与上述规定不一致。
案例:有限合伙企业对外投资持有一家有限公司的股权,其中认缴金额为100万元,实缴金额为50万元,有限公司因经营不善进行清算,向有限合伙企业分配清算财产50万元;或有限公司经营情况良好,但因股东之间存在争议无法调和而进行清算,向有限合伙企业分配清算财产150万元。此二种情况下,有限合伙企业的自然人合伙人应如何缴纳个税。
4.不按出资比例分配
根据《合伙企业法》规定,有限合伙企业可以通过合伙协议约定将其全部或部分利润分配给部分合伙人。
根据《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》的规定,合伙企业的合伙人按照下列原则确定应纳税所得额(收入总额减除成本、费用以及损失后的余额):(1)合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其他所得,按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额。(2)合伙协议未约定或者约定不明确的,以全部生产经营所得和其他所得,按照合伙人协商决定的分配比例确定应纳税所得额。(3)协商不成的,以全部生产经营所得和其他所得,按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额。(4)无法确定出资比例的,以全部生产经营所得和其他所得,按照合伙人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额。
根据上述规定,有限合伙企业可以不按出资比例分配,但应事先通过合伙协议等进行明确约定,且应存在商业合理性。实践中,部分有限合伙企业在取得投资收益前,临时修改合伙协议的利润分配条款的做法,存在被主管税务部门认定为“存在不合理商业目的”的风险。因此,在有限合伙企业注册设立时应事先设计好投资分配方案,并在合伙协议等文件进行明确约定,在有限合伙企业进行分配时,还应做好完善的利润分配方案,经合伙人会议决议,保存好相关存档资料[6],以备检查。
5.增资、减资与入伙、退伙的个税实务
(1)增资、入伙
关于有限合伙企业的原合伙人增资以及新合伙人入伙(包括增资入伙和受让合伙份额入伙),主要考虑不公允增资、入伙的纳税问题,以及如何确定增资与入伙的投资成本。
(2)减资
根据相关规定,有限合伙企业减资时,有限合伙企业应对合伙企业的财产进行清算。自然人合伙人从有限合伙企业获得分配的清算所得[7],应按经营所得税目缴纳个人所得税。
(3)退伙
对有限合伙企业减资或者合伙人转让合伙企业财产份额导致其退伙的情形,是否适用《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》的规定存在不确定性。即,合伙人减资退伙的,是否可依据前述规定适用财产转让所得按20%的税率缴纳个税,还是适用经营所得按5-35%的税率缴纳个税;合伙人转让合伙企业财产份额退伙的,是否适用财产份额转让所得税目按20%的税率缴纳个税。
深圳市税务局官网回复意见:合伙企业的投资者进行投资,其持有的是合伙企业份额,而不是企业股份,其体现的是原合伙人退伙、新合伙人入伙的形式。因此,一是合伙人退伙,应就归属到该合伙人当年度未缴纳经营所得的未分配利润部分,征收“经营所得”项目的个人所得税。二是合伙人将其投资份额转让,从合伙企业层面,应对合伙人进行退伙清算就其清算所得征收“经营所得”项目的个人所得税;从合伙人层面,应就新合伙人取得原合伙人的份额,所支付的溢价部分,征收原合伙人的“财产转让所得”项目的个人所得税。
6.非现金分配
目前,我国在《企业所得税法》体系下,被投资公司向股东投资公司进行实物资产分配,一般是按照减资处理。在被投资公司层面,视同销售确认企业所得税收入和视同销售成本,缴纳企业所得税;在股东投资公司层面,视同分配。
值得注意的是,我国目前对于投资人将实物资产投资到有限合伙企业,有限合伙企业将实物资产分配给投资人,均没有明确的规则,是否参照企业所得税的处理方式,即在有限合伙企业层面视同销售确认收入并按照经营所得缴纳个税,在自然人合伙人层面视同利润或清算财产分配按照经营所得缴纳个税。
四、私募股权/创投基金合伙企业对外投资个税实务
目前,实践中私募股权/创投基金,主要是采用有限合伙企业的组织形式。为此,本文所称私募股权基金合伙企业、创投合伙企业,是指有限合伙制私募股权基金、创投合伙企业。
(一)私募股权基金合伙企业
1.优先返回投资成本,然后分配投资收益
在私募基金行业,优先返回投资成本然后分配投资收益系常见的做法,但此种做法系各合伙人之间约定对利润分配的“计算方法”,主管税务部门并不认可该种做法。对于某个项目的投资退出而言,应按照项目退出的投资收入减去投资成本、费用及损失后确认经营所得,依法缴纳个税。
2.按照一般的有限合伙企业相关规定处理
私募股权基金合伙企业的个税,一般情况下,按照一般有限合伙企业的个税政策进行处理。
(二)创投合伙企业
根据《财政部 税务总局 发展改革委 证监会关于创业投资企业个人合伙人所得税政策问题的通知》(财税〔2019〕8号)规定,符合《创业投资企业管理暂行办法》(发展改革委等10部门令第39号)或者《私募投资基金监督管理暂行办法》(证监会令第105号)的有关规定并按前述规定完成备案与规范运作的合伙制创投企业可以选择按单一投资基金核算或者按年度所得整体核算两种方式之一,对其自然人合伙人来源于创投合伙企业的所得计算个人所得税应纳税额。
1.单一投资基金核算
创投合伙企业选择按单一投资基金核算的,应当在完成中国证券投资基金业协会的创投基金备案或省级发改委的创投企业备案后30日内,向主管税务机关进行单一投资基金核算方式备案;未按规定备案的,视同选择按创投企业年度所得整体核算。选择一种核算方式满3年需要调整的,应当在满3年的次年1月31日前,重新向主管税务机关备案。
创投合伙企业选择按单一投资基金核算的,其个人合伙人从该创投合伙企业应分得的股权转让所得和股息红利所得,按照20%的税率计算缴纳个人所得税,且在一个纳税年度内从不同创业投资项目取得的股权转让所得和股息红利所得按下述方法分别核算纳税:
(1)股权转让所得。单个投资项目的股权转让所得,按年度股权转让收入扣除对应股权原值和转让环节合理费用后的余额计算。单一投资基金的股权转让所得,按一个纳税年度内不同投资项目的所得和损失相互抵减后的余额计算,余额大于或等于零的,即确认为该基金的年度股权转让所得;余额小于零的,该基金年度股权转让所得按零计算且不能跨年结转。
(2)股息红利所得。单一投资基金的股息红利所得,以其来源于所投资项目分配的股息、红利收入以及其他固定收益类证券等收入的全额计算。
(3)除前述可以扣除的成本、费用之外,单一投资基金发生的包括投资基金管理人的管理费和业绩报酬在内的其他支出,不得在核算时扣除。
案例:甲、乙、丙三个自然人共同成立了创投合伙企业,该创投合伙企业于2020年通过股权转让方式共退出A、B、C三个项目,股权转让所得计算如表所示:
单位:万元
甲、乙、丙作为创投合伙企业的自然人合伙人,其应缴纳的个税金额计算如下:
单位:万元
单一核算方式和整体核算方式对各自然人合伙人的应税所得均来源于股权转让所得的情况下,其税负差异主要源于股权转让所得的费用扣除范围。经测算,应纳税所得额在405,000元时,单一核算方式与整体核算方式下的税负相同;超过该数额的,单一核算方式下的税负较低;低于该数额的,整体核算方式下的税负较低。(按照个体户税率表,应当是A*20%=A*30%-40500,容易算出A=405000)
2.被转让项目对应投资额的70%抵扣经营所得
根据《财政部 税务总局关于创业投资企业和天使投资个人有关税收政策的通知》(财税〔2018〕55号)的规定,采取股权投资方式直接投资于初创科技型企业满2年的,该创投合伙企业的个人合伙人可以按照被转让项目对应投资额的70%抵扣其可以从创投合伙企业应分得的经营所得后再计算其应缴纳的个税金额。年度核算亏损的,准予按有关规定向以后年度结转。
享受上述税收政策的创投合伙企业应同时符合以下条件:
(1)在中国境内(不含港、澳、台地区)注册成立、实行查账征收的居民企业或创投合伙企业,且不属于被投资初创科技型企业的发起人;
(2)符合《创业投资企业管理暂行办法》(发展改革委等10部门令第39号)规定或者《私募投资基金监督管理暂行办法》(证监会令第105号)关于创投企业的特别规定,按照上述规定完成备案且规范运作;
(3)投资后2年内,创投合伙企业及其关联方持有被投资初创科技型企业的股权比例合计应低于50%。
初创科技型企业,应同时符合以下条件:
(1)在中国境内(不包括港、澳、台地区)注册成立、实行查账征收的居民企业;
(2)接受投资时,从业人数不超过300人,其中具有大学本科以上学历的从业人数不低于30%;资产总额和年销售收入均不超过5000万元;
(3)接受投资时设立时间不超过5年(60个月);
(4)接受投资时以及接受投资后2年内未在境内外证券交易所上市;
(5)接受投资当年及下一纳税年度,研发费用总额占成本费用支出的比例不低于20%。
五、股权激励持股合伙企业个税实务
(一)员工直接持股
1.未办理递延纳税备案
在行权时,员工应按照行权时股权的公平市场价格[8]与员工为取得相应股权的实际购买价之间差额,适用员工“工资、薪金所得”应税项目,按照3%至45%七级超额累进税率计算,在实施股权激励的公司住所地由实施股权激励的公司代扣代缴个人所得税[9]。在退出时(即员工转让公司股权),员工应按照股权转让收入减除取得股权相应成本及合理税费后的差额,适用“财产转让所得”,按照20%的税率缴纳个人所得税。
2.办理递延纳税备案
在符合特定条件的情况下,经向主管税务机关备案,员工在期权行权或限制性股权解禁时暂不按照“工资、薪金所得”缴纳个人所得税,递延至未来股权转让时,按照股权转让收入减除取得股权相应成本及合理税费后的差额,适用“财产转让所得”,按照20%的税率缴纳个人所得税,在实施股权激励的公司住所地由实施股权激励的公司代扣代缴个人所得税[10]。
(二)通过合伙企业间接持股
基于合伙企业在工商登记、合伙事务执行、合伙人之间的权利义务安排等方面比较灵活的优势,很多拟上市企业采用有限合伙企业作为员工持股和股权激励的持股平台,但实践中对通过持股平台间接持股的股权激励是否可以享受递延纳税的争议比较大。
1.办理递延纳税备案
实践中,存在部分员工持股合伙企业通过税务主管机关的递延纳税备案手续的情况。通过递延纳税备案的,可递延至持股平台减持公司股份退出获利时缴纳个人所得税,但对于是按照“财产转让所得”适用20%的税率,还是按照“生产经营所得”适用5%-35%的超额累进税率缴纳个人所得税,目前尚无明确的政策指引,建议事先与当地税务主管机关进行沟通。
此外,无论是否享受递延纳税政策,公司向激励员工分配股息、红利时,员工应就其直接或通过持股平台间接取得的股息、红利,适用“利息、股息、红利所得”应税项目,按照20%的税率计缴个人所得税。
2.未办理递延纳税备案
如未办理递延纳税备案手续的,员工行权时,应按照行权时股权的市场公允价格与员工为取得相应股权的实际购买价之间差额,适用“工资、薪金所得”项目,计算缴纳个人所得税。员工通过员工持股合伙企业转让公司股权时取得的所得,适用“生产经营所得”应税项目,按照5%-35%的五级超额累进税率计算,在合伙企业住所地缴纳个人所得税[11]。
六、横琴粤澳深度合作区个税优惠政策
(一)横琴个税优惠政策
根据《财政部 税务总局关于横琴粤澳深度合作区个人所得税优惠政策的通知》(粤财税〔2022〕1号)规定,对在横琴粤澳深度合作区工作的境内外高端人才和紧缺人才,其个人所得税负超过15%的部分予以免征;对在横琴粤澳深度合作区工作的澳门居民,其个人所得税负超过澳门税负的部分予以免征。
1.澳门居民个税优惠政策
根据《落实横琴粤澳深度合作区澳门居民个人所得税优惠政策实施方案》的规定,在合作区工作的澳门居民,其个人所得税负超过澳门税负的部分予以免征;可享受合作区个人所得税优惠政策的所得包括来源于合作区的综合所得(包括工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费四项所得)、经营所得以及经地方政府认定的人才补贴性所得。为此,横琴税务部门发布了横琴粤澳深度合作区澳门居民个税优惠办理操作指引[12]。
2.境内外高端人才和紧缺人才个税优惠政策
对在横琴粤澳深度合作区工作的澳门居民之外的其他境内外高端人才和紧缺人才,其个人所得税负超过15%的部分予以免征,但具体实施细则尚未公布。
3.特殊人才个税奖励政策
根据《横琴粤澳深度合作区执行委员会关于调整2021年度特殊人才奖励政策执行标准的公告》(2022年11月4日发布),横琴粤澳深度合作区2021年度特殊人才奖励政策执行标准为:
 
(二)横琴、南沙、海南个税优惠政策对比分析
七、跨境投资税务
对于港澳台居民个人和外籍个人(统称为“境外个人”)通过在中国境内设立外商投资合伙企业投资中国境内未上市企业股权时,其从外商投资合伙企业获得投资收益的纳税情况如下:
(一)相关政策
根据《个人所得税法》及其实施条例等规定,境外个人从外商投资合伙企业获得分配的经营所得或利息、股息、红利所得,应依法缴纳个人所得税,符合税收协定的,按其规定执行。
根据《财政部 国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》(财税字〔1994〕020号)的规定,外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得,暂免征收个人所得税。值得注意的是,前述“外商投资企业”是否包括外商投资合伙企业。
根据《国家税务总局关于扩大境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策适用范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第53号)的规定,境外投资者从非禁止外商投资项目和领域的中国境内居民企业分配的利润,用于境内直接投资暂不征收预提所得税。
(二)投资架构选择与纳税实务
从前述分析可知,境外个人从外商投资合伙企业获得分配的经营所得或利息、股息、红利所得,应分别按照5-35%和20%缴纳个税。但如境外个人通过其在境外设立的有限公司作为外商投资合伙企业的有限合伙人,作为非居民企业,若其在中国境内未设立机构、场所的,或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的,应当就其来源于中国境内的所得减按10%的税率征收企业所得税。符合税收协定的,按其规定执行。
鉴于此,对于跨境投资中,应根据预计的收入性质,设计相关架构。如,拟主要从被投资企业分配股息、红利获得投资收益的,则可境外个人直接投资中国境内的有限公司,从而可享受个税免税政策;如拟主要通过转让被投资企业的股权/股票获得投资收益的,则可由境外个人通过其在境外设立的有限公司作为外商投资合伙企业的有限合伙人,从而可争取按照《企业所得税法》的规定减按10%的税率征收企业所得税。由于外商投资合伙企业涉及的相关跨境税收政策不明确,实践中存在不同的做法,建议与主管税务部门充分沟通处理。
综上,投资架构如下图所示:
(三)投资收益汇出实务
1.汇出流程
2.政策依据
根据《外商投资法》第二十一条规定,外国投资者在中国境内的出资、利润、资本收益、资产处置所得、知识产权许可使用费、依法获得的补偿或者赔偿、清算所得等,可以依法以人民币或者外汇自由汇入、汇出。
根据《外商投资法实施条例》第二十二条第一款规定,外国投资者在中国境内的出资、利润、资本收益、资产处置所得、取得的知识产权许可使用费、依法获得的补偿或者赔偿、清算所得等,可以依法以人民币或者外汇自由汇入、汇出,任何单位和个人不得违法对币种、数额以及汇入、汇出的频次等进行限制。
根据《国家外汇管理局关于进一步推进外汇管理改革完善真实合规性审核的通知》规定,银行为境内机构办理等值5万美元以上(不含)利润汇出业务,应按真实交易原则审核与本次利润汇出相关的董事会利润分配决议(或合伙人利润分配决议)、税务备案表原件、经审计的财务报表,并在相关税务备案表原件上加章签注本次汇出金额和汇出日期。境内机构利润汇出前应先依法弥补以前年度亏损。
根据《国家外汇管理局关于印发<经常项目外汇业务指引(2020年版)>的通知》规定,外商投资企业的利润、股息和红利项下对外支付按照直接投资利润汇出管理规定办理。办理单笔等值5万美元以下(含)的服务贸易外汇收支业务,银行原则上可不审核交易单证。办理单笔等值5万美元以上(不含)的服务贸易外汇收支业务,银行应按展业原则,确认交易单证所列的交易主体、金额、性质等要素与其申请办理的外汇收支相一致。……(三)银行应按照原汇入或汇出资金交易性质,审核退汇的相关材料,退汇金额原则上不得超过原汇入或汇出金额。汇出资金退汇的境外付款人应为原收款人、境内收款人应当为原付款人。汇入资金退汇的境内付款人应为原收款人、境外收款人应为原付款人。对于退汇项下的收付款人与规定不一致时,境内机构应向银行提供相关说明,由银行审核其退汇真实性和合理性后办理。(四)办理单笔等值5万美元以上的服务贸易对外支付,境内机构和个人应先按照服务贸易对外支付税务备案有关规定办理备案手续,银行应核验服务贸易等项目对外支付纸质或电子税务备案表。
注释:
[1] 对于低价转让股权的,主管税务部门有权进行核定,要求纳税人按照核定的结果缴税或补税及滞纳金(如有)。
[2] 第十三条 符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低,视为有正当理由:(一)能出具有效文件,证明被投资企业因国家政策调整,生产经营受到重大影响,导致低价转让股权;(二)继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人;(三)相关法律、政府文件或企业章程规定,并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让;(四)股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。
[3] 收入总额,是指企业从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入,包括商品(产品)销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入。
[4]实践中,对该种情形下自然人股东是否缴纳个税问题,存在如下三种观点:其一,公司自然人股东不需要缴纳个人所得税,该观点系国家税务总局2010年官网回复,但目前该回复已不能在其官网检索到;其二,公司自然人股东需要缴纳个人所得税,部分省市税务局持此观点,系将盈余公积、未分配利润等留存收益转增资本公积视作公司对股东利润分配;其三,按照非货币性出资有关规定缴纳个人所得税。
[5] 《关于个人独资企业和合伙企业投资人征收个人所得税的规定》第十六条规定,企业进行清算时,投资者应当在注销工商登记之前,向经营管理所在地(注册地)的主管税务机关结清有关税务事宜。企业的清算所得应当视为年度生产经营所得,由投资者依法缴纳个人所得税。
[6] 一般情况下,需保存如下资料:(1)合伙协议;(2)合伙人会议决议、利润分配方案;(3)合伙企业的审计报告(如有),个人所得税申报表及其附件;(4)投资收益、应收股利科目明细账或按月汇总表等。
[7] 清算所得,是指企业清算时的全部资产或者财产的公允价值扣除各项清算费用、损失、负债、以前年度留存的利润后,超过实缴资本的部分。
[8] 非上市公司股票(权)的公平市场价格,依次按照净资产法、类比法和其他合理方法确定。净资产法按照取得股票(权)的上年末净资产确定。
[9] 政策依据:《财政部、国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号)第四条第(一)款、《财政部、国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税〔2005〕35号)第二条第(二)款
[10] 政策依据:《财政部、国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号)第一条第(一)款
[11] 《财政部、国家税务总局关于印发<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》(财税〔2000〕91号)附件1第四条、《国家税务总局关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》(国税发〔2011〕50号)第二条第(三)款第2项

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