【导读】：如果这一判决不是个案的权衡之计，而是确立了一项具有普遍适用意义的规则，那我们需要思考的是，这一规则的价值考量和法理基础是什么？这一规则在实然法框架内通过法律解释能否逻辑地得出？
【目 录】
一、关于税收债务关系产生时间之理论
二、理论之于实务的观察
（一）税款追征与税款滞纳的关系
（二）纳税义务与税务机关请求权的关系
（三）滞纳金条款与利息条款的关系
三、案件分析与法条辨析
（一）构成要件说之于判决分析
（二）价值考量与法理分析
（三）税收征管法相关条款辨析
最高院 “德发税案”判决中，关于滞纳金问题的判决和裁判思路引人关注，在2017年国家司法考试中，该判决又作为标准答案出现①，必将对今后相关税案的审判实践产生重大影响。如果这一判决不是个案的权衡之计，而是确立了一项具有普遍适用意义的规则，那我们需要思考的是，这一规则的价值考量和法理基础是什么？这一规则在实然法框架内通过法律解释能否逻辑地得出？如果透过这一有影响力的判决，厘清税法理论中的一些基本问题，对于我们实务中正确把握相关税法规则则意义重大。
一、关于税收债务关系产生时间之理论
“德发税案”中，针对案件中的滞纳金问题，判决最终结论是“广州税稽一局重新核定德发公司拍卖涉案房产的计税价格后新确定的应纳税额，纳税义务应当自核定之日发生，其对德发公司征收该税款确定之前的滞纳金，没有法律依据”②。可见，判决最终是确立了这样一项规则——纳税人申报的计税依据明显偏低又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额，但该纳税义务自核定之日产生。基于该认识，判决认定纳税人不存在《税收征管法》第32条的“未按照规定期限缴纳税款”行为，并撤销税务机关加收滞纳金的决定。因而，纳税义务发生时间是本案关于滞纳金问题的裁判关键。
税收债务关系什么时候成立？是在纳税人的应税行为或应税事实发生时成立，还是在税务机关核定其纳税义务时成立，理论上曾有两种观点：一是课税处分说。认为纳税义务经由课税行政处分时而成立。课税要素的满足，并不成立税收债务，而只是构成税务机关透过课税行政处分，在具体的情形下行使课税权的权限根据而已。二是构成要件说。认为税收债务应在法律所规定的构成要件实现时成立。税务机关的课税处分（又称查定处分或租税裁决）并非创设债务人原所未有的税收债务，而是对依法已成立的税收债务关系的宣示，在法律上属于确认处分，而非形成处分。
课税处分说与构成要件说之争主要在存在税收核定制度的国家（如美国的Tax Assessment，指税务机关对纳税人的纳税义务查核作出裁决，并将其作为税款征收之前的必经环节）。课税处分说在德国税法发展史的早期曾占优势，但1919年《德国租税通则》第81条规定：“租税债务在法律规定的租税要件充分时成立”，课税处分说在立法上被否认。受德国影响，日本和奥地利税法也采取了构成要件说，我国台湾地区的税法理论和实践基本也是主张该说。依构成要件说，不论是实行纳税申报制度、税收核定制度、或纳税申报与税收核定相结合制度，都承认纳税义务依法自动产生，而不以纳税申报和税收核定为前提③。
但即使在持构成要件说的国家和地区，税务机关的课税处分并非都与税收债务之成立毫无关系。在主张税收债务在法律规定的构成要件满足时成立的同时，也认可特定情形下课税处分对税收债务的创设作用。如，陈清秀认为，“如果税法特别规定税收债务关系请求权的主张及其金额大小的衡量，必须以税务机关的裁量决定为前提的，税收债务关系应直到税务机关行使裁量权作出课税处分时才发生”④。此时，这种税收债务发生的情形如何与构成要件说协调并统一到该说之中？对此，有学者提出在构成要件说中区分抽象与具体，或理论与实际的税收债务关系的观点。如，日本税法学家田中二郎主张将税收债权分为抽象的税收债权和具体的税收债权，认为纳税主体的纳税义务因符合税法的课税要素而发生，但仅为抽象的税收债务，如果依据法律，该抽象税收债权的具体内容（税额）必须由税务机关确定的，具体的税收债务在税务机关核定应纳税额时才告成立⑤。从而，将特定情形下课税处分对税收债务的创设也纳入构成要件说，并实现理论的逻辑自洽。
我国由于没有税收通则之类的立法，因而缺乏象《德国租税通则》第81条“纳税义务在法律规定的课税要件充分时成立”那样的统一规定，但从各税种纳税义务成立时间的详细规定，可判断出系以构成要件说为基础。因而，“我国税法并不承认税收债务的发生以税收核定为条件，而是强调税收构成要件的满足。在这方面，中国与德国、日本、奥地利等大陆法系国家实际上不存在区别”⑥。“德发税案”后，对其中滞纳金判决的异议，究其根本，都是以此为基础的。但国外及地区构成要件说并不排斥特定情形下课税处分对税收债务的创设作用，这在我国税收实务中是否有体现？在我国税收实然法框架内通过法律解释能否逻辑地得出这一结论？这一问题的思考显然有助于我们对“德发税案”判决及滞纳金规则的理解。
二、理论之于实务的观察
国外及地区构成要件说的完整内涵对于我们的税收实务是否有意义？实务中一些既有问题的处理，运用这一学说去解释是否会更合理？下面从三个方面予以分析。
（一）税款追缴与税款滞纳的关系
实施税款追缴，是否一定意味着该税款属于《税收征管法》第32条的“未按照规定期限缴纳”？应该说，这一认识，在基层一线较为普遍。如，认为只要是调整往期申报补税的就必须加收滞纳金。对于《税收征管法》第32条滞纳金条款，有人认为最终可归纳为：只要申报已纳税款小于所属期的应纳税款，那么补缴的税款就属于滞纳，就要加收滞纳金（除非符合“属于税务机关责任”等税法明确规定的情形）。
例如，国家税务总局纳税服务司2011年在有关“经营期不满十年的外商投资企业如何处理自动生成加收滞纳金”的纳税咨询解答中认为，“依据征管法第52条，除因税务机关的责任而导致的税款追缴可以不加收滞纳金外，其他情形应当加收滞纳金”⑦。经营期不满十年的外商投资企业补缴其此前已经享受的定期减免税税款，显然不是因税务机关的责任而导致的税款追缴。但若加收滞纳金，将导致以下税法适用问题：加收滞纳金，则认定所追缴税款的纳税义务成立时间为其享受“两免三减半”优惠的当期，那么在“经营期不满十年”的条件成就时，可能早就超过了3年或5年的追征期，实体法所规定的“经营期不满十年的，应当补缴已免征、减征的企业所得税税款”也就无法实现。
也有观点认为，“纳税人未按规定期限缴纳税款需加收滞纳金，强调主观故意性，而定期减免税是国家给予特定纳税人的优惠政策，纳税人不属于主观故意不按规定期限缴纳税款，因而已享受生产性外商投资企业所得税‘两免三减半’优惠政策的纳税人在经营期不满十年的情况下注销，只需补缴已免征、减征的企业所得税税款，不需加收滞金”⑧。该观点从主观故意的角度来论证不予加收滞纳金，但目前一般认为滞纳金具有税款补偿的性质，除了因税务机关责任造成的外，只要存在税款滞纳情形，国家都有权取得这一补偿。因而，从主观故意角度去论证，既缺乏实然法依据，也与滞纳金的这一性质定位不相适应。另外，即使这一前提存在，仍无法避免税法适用上的困境：虽认定纳税人不属于主观故意，但认定其属于未按规定期限缴纳税款，这一认定显然是以应补缴税款的纳税义务成立时间为其享受优惠的当期为前提。如此，实体法所规定的“经营期不满十年的，应当补缴已免征、减征的企业所得税税款”的规定，仍因追征期的规定而无法实现。
那么，不加收滞纳金的税法依据及其法理基础是什么呢？我们尝试着用构成要件说对这一问题进行解释：纳税人往期按税收优惠申报缴纳的税款，是按税法有关课税要素的规定自动产生的，当实体法规定的经营期不满十年的条件成就时，纳税人补缴已免征、减征的企业所得税税款的税收债务才依法自动产生，纳税人自该税收债务产生之日，依照法定期限或税务机关依法确定的期限缴纳税款的，则不存在未按规定期限缴纳税款行为。其应补税款的追征期计算，应以该税收债务的产生时间和税款缴纳期限为基础来确定。
这一思考路径，在总局有关文件中可见踪迹。如：
《关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》（国税公告[2010] 4号）第30条规定：“当事方的其中一方在规定时间内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使重组业务不再符合特殊性税务处理条件的,发生变化的当事方应在情况发生变化的30天内书面通知其他所有当事方。主导方在接到通知后30日内将有关变化通知其主管税务机关。上款所述情况发生变化后60日内，应按照《通知》第四条的规定调整重组业务的税务处理。原交易各方应各自按原交易完成时资产和负债的公允价值计算重组业务的收益或损失，调整交易完成纳税年度的应纳税所得额及相应的资产和负债的计税基础，并向各自主管税务机关申请调整交易完成纳税年度的企业所得税年度申报表。逾期不调整申报的，按照《税收征管法》的相关规定处理”。
显然，文件认为，“调整交易完成纳税年度的应纳税所得额”之纳税义务，是在“发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使重组业务不再符合特殊性税务处理条件”之课税要件成就时，才依法自动产生，且规定了该义务履行的期限。可见，是以构成要件说为基础构建了一个比较完整的规则体系。
综上分析，笔者认为可以得出以下结论：税款追缴并不必然产生滞纳金，是否加收滞纳金，关键在于该税款的纳税义务成立时间，在纳税义务成立时间和税款缴纳期限的基础上，才有税款滞纳及“除因税务机关责任导致的外，其他情形应当加收滞纳金”之判断。否则，皮之不存，毛将附焉。
（二）纳税义务与税务机关请求权的关系
构成要件说理论架构中，税法特别规定税收债务关系请求权的主张及其金额大小的衡量必须以税务机关的裁量决定为前提的，税收债务关系直到税务机关行使裁量权作出课税处分时才发生。这种情形在我们税收实务中是否存在？笔者尝试通过下列文件做一分析。
《营业税改征增值税试点实施办法》第29条规定：“适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额 主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。”
该政策主要针对纳税人年度内取得进项税额不均衡，造成按月计算的进项转出与按年度计算的进项转出差异较大的情形。原增值税制下，《国家税务总局关于印发〈增值税问题解答（之一）〉的通知》(国税函发[1995]288号)也做了相同的规定⑨。
当税务机关依据上述规定，要求纳税人按年计算调整不得抵扣的进项税额补缴税款时，属于对以往所属期税款的调整追征，但不产生滞纳金。这背后的法理基础又是什么?
根据文件规定，适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，纳税人具有合法、合理计算不得抵扣的进项税额的义务。“合法计算不得抵扣的进项税额”是指纳税人按月依公式计算不得抵扣的进项税额，税法规定了确定的标准，相关纳税义务可依法自动产生。而“年度内取得进项税额不均衡，造成按月计算的进项转出与按年度计算的进项转出差异较大”，本质上是一个合理性判断，税法并未给出确定的标准，纳税人不具有自我判断、自主计算、自主申报的法定义务，相应的纳税义务不能由纳税人对照税法自动产生，而依赖于税务机关的裁量和确定。纳税人根据税务机关裁量确定的应补税款、缴纳期限缴纳税款的，则不存在税款滞纳。
可见，“税法特别规定税收债务关系请求权的主张及其金额大小的衡量，必须以税务机关的裁量决定为前提的，税收债务关系应直到税务机关行使裁量权作出课税处分时才发生”，构成要件说中的这一特殊情形，在我们的税收实务中是有体现的。
（三）滞纳金条款与利息条款的关系
纳税人根据税务机关的特别纳税调整决定调整以往年度企业所得税申报补征税款的，是否应加收滞纳金？有两种观点：
一种观点认为，根据《企业所得税法》第48条， “税务机关依照本章规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息”。《企业所得税法实施条例》第121条进一步规定， “税务机关根据税收法律、行政法规的规定，对企业作出特别纳税调整的，应当对补征的税款，自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息”。也就是说，对特别纳税调整补征的税款，只加收利息，不加收滞纳金。
另一种观点认为，加收利息与加收滞纳金是两种不同的制度，按照《企业所得税法》加收利息，并不排除同时按《征管法》第32条的规定加收滞纳金。
国家税务总局《特别纳税调整实施办法（试行）》第109条规定，“企业对特别纳税调整应补征的税款及利息，应在税务机关调整通知书规定的期限内缴纳入库。……逾期不申请延期又不缴纳税款的，税务机关应按照征管法第三十二条及其他有关规定处理。”从该条规定看，“特别纳税调整应补征的税款”并不直接认定为《税收征管法》第32条的“未按规定期限缴纳税款”，只有当纳税人“未按照税务机关调整通知书规定的期限缴纳入库的”，才构成“未按规定期限缴纳税款”。显然，对特别纳税调整补征的税款，纳税人在税务机关调整通知书规定的期限内缴纳入库，只加收利息，不加收滞纳金。
用构成要件说进行解释，显然能使我们逻辑地得出这一结论：“特别纳税调整应补征的税款”系税法规定必须以税务机关的裁量决定为前提的，其纳税义务应自税务机关行使裁量权作出课税处分时才发生，纳税人根据税务机关裁量决定补缴税款的，不构成《税收征管法》第32条的“未按规定期限缴纳税款”，只能按《企业所得税法》第48条规定加收利息。滞纳金条款和利息条款是适用条件完全不同的两种制度安排，利息条款并非滞纳金的特别条款。
三、案件分析与法条辨析
基于上述分析，可以看出，完整把握构成要件说，对于我们反思实务中的一些习惯认识是具有意义的。但更需要我们思考的是，这一学说背后的价值考量和法理基础是什么？在实然法框架内通过法律解释的技术能否逻辑地得出？下面结合“德发税案”作一粗浅分析。
（一）构成要件说之于案件分析
“德发税案”关于滞纳金的判决中，涉及以下几个关键事实的认定：
判决书中认定，“广州税稽一局在依法进行的调查程序中也未能证明德发公司在拍卖活动中存在恶意串通等违法行为”，因而从法律事实角度而言，该拍卖行为是真实有效的民事行为。这一点应是本案判决的一个重要的逻辑起点。
判决书认定，“本案中德发公司在拍卖成交后依法缴纳了税款，不存在计算错误等失误，税务机关经过长期调查也未发现德发公司存在偷税、抗税、骗税情形”。也即，纳税人根据真实有效的民事行为，以及该民事行为依照税法可自动产生的法律效果，履行了申报纳税义务。
基于上述两个事实，判决书认定，“本案中德发公司在拍卖成交后依法缴纳了税款…不存在缴纳滞纳金的法定情形”，也即纳税人根据真实有效民事行为以及该民事行为依照税法可自动产生的法律效果，履行申报纳税义务，不构成《税收征管法》第32条的“未按照规定期限缴纳税款”。
判决书进而认定，“拍卖行为的效力与应纳税款核定权，分别受民事法律规范和行政法律规范调整，拍卖行为有效并不意味税务机关不能行使应纳税额核定权，另行核定应纳税额也并非否定拍卖行为的有效性”，“‘计税依据明显偏低，又无正当理由’的判断，具有较强的裁量性”，“广州税稽一局重新核定德发公司拍卖涉案房产的计税价格后新确定的应纳税额，纳税义务应当自核定之日发生”。显然,判决书认为，对拍卖价格在税法上认定为“计税依据明显偏低，又无正当理由”属于税务机关裁量范围，不能由纳税人依照税法自动产生具体纳税义务，因而，其具体纳税义务自核定之日产生。
在上述几个关键事实的基础上，我们尝试着用构成要件说来解构下本案裁判思路：
纳税人的民事法律行为是以发生民事上的法律效果为目的而做出，该行为客观上可同时导致税法上法律效果的发生。本案中，拍卖行为的效力受民事法律规范调整，广州税稽一局在依法进行的调查程序中未能证明德发公司在拍卖活动中存在恶意串通等违法行为，因而从法律事实角度而言，该拍卖行为是真实有效的民事行为。纳税人根据该民事行为依照税法可自动产生的法律效果申报纳税，不存在计算错误等失误，税务机关经过长期调查也未发现德发公司存在偷税、抗税、骗税情形，因而，纳税人合法履行了纳税义务。但《税收征管法》第35条规定，“纳税人申报的计税依据明显偏低又无正当理由的，税务机关可以核定其应纳税款”。可见，纳税人除有根据民事行为合法纳税之义务外，尚有合理纳税之义务。在拍卖成交价格明显偏低的情况下，即使拍卖行为是真实有效的，因涉及国家税收利益，该拍卖成交价格作为计税依据并非绝对不能质疑。但“申报的计税依据明显偏低又无正当理由”依法属于税务机关裁量范围，纳税人合理纳税之义务不能依照税法自动产生，而是依赖于税务机关的裁量和具体确定。所以，税务机关裁量并核定的税款之纳税义务自核定之日产生，纳税人按照税务机关确定的期限缴纳上述税款的，不构成税收征管法32条的“未按规定期限缴纳税款”，不应加收滞纳金。
（二）价值考量与法理分析
以构成要件说对裁判思路进行逻辑解构的基础上，更重要的是，裁判体现了对以下几个税法基本问题的价值权衡。
1、纳税人的实质课税义务
税收实体法的对象是私人生活关系，特别是私法关系。作为税收法律行为前提的私法法律行为，是行为人以发生私法上法律效果为目的而作出，但因为税法对该私法法律行为的税收后果给予了确定性的设定，因而该行为同时导致了税法法律效果的发生。这是税收法定主义的基本要求，也系构成要件说中纳税义务依法自动产生的法理基础。因而，纳税人根据发生的民事法律行为，依照税法可自动产生的法律效果申报纳税，是税收法定主义的一般要求。
在确立税收法定主义的同时，税法针对脱法避税行为确立了实质课税原则。脱法避税行为，是利用私法自治，特别是契约自由原则，滥用私法法律形式之形成权，以规避税法之法定效果，意图取得税收利益，但却与税法立法者税收负担的立法意旨相违背。针对脱法避税行为，税务机关得以依法运用实质课税，摆脱私法法律行为之形式，按照其经济实质予以征税。
实质课税是为了实现量能课税而赋予税务机关的一项权利，但对纳税人而言，这是一种什么样的义务呢？纳税人有无主动适用实质课税，脱开私法法律行为的形式，自我判断并按实质来申报纳税的义务呢？
“法治最重要一点是明确性或确定性，给人们以确定性指引，保障其信赖和预期利益。税法是侵权法，更应该恪守严格的税收法定主义”⑩。笔者认为，就实质课税而言，因其具有较大的不确定性，只能是特定情形下赋予税务机关的一项权利。若无税务机关之权利行使，纳税人既无自主按实质申报纳税之义务，更无按实质申报纳税之权利。否则，税收法定所包含的课税要素法定、课税要素明确之一般要求无从谈起，以税收法定为基础的税收秩序无疑会遭受冲击。
但纳税人对实质课税并非不具任何义务。对税务机关的实质课税权，纳税人具有诚实申报事实的协力义务，以利税务机关实质课税权的行使。如，葛克昌教授认为，“对有争议、且与社会一般人正常认知有差异、并涉及税捐规避之事实内容，纳税义务人应该在申报书中具体陈明，且其陈明之程度，必须到达使审核申报书面之税务人员，一望即知（或即可产生高度之怀疑）其中有税捐异常安排情形，方能认其已尽诚实（申报事实）义务”?。
综上，一个不合常规的民事法律行为导致的税收法律关系中，纳税人应负的仍是依据民事法律行为之形式及税法明确规定的税法效果自主申报纳税之义务，同时对不合常规民事行为具有诚信申报事实的协力义务（如，企业所得税的关联交易申报，系诚信申报事实的协力义务），税务机关依法具有按民事法律行为的经济实质予以课税的权利。
从现有的实然法体系，企业所得税法中针对关联交易和不合理商业目的交易的“特别纳税调整”制度安排，体现了上述观点。“德发税案”判决中，一方面主张“不得以当事人意思自治为名排除税务机关的核定权”，以维护税务机关的实质课税权，另一方面主张“纳税人根据真实有效的拍卖行为依照税法可自动产生的法律效果申报纳税，履行了合法纳税之义务，不属于《税收征管法》第32条‘未按规定期限缴纳税款’”。这体现了税收法定与量能平等课税两种价值的平衡。
2、相关行为的税收法律责任权衡
“德发税案”判决认定，税务机关在依法进行的调查程序中未能证明德发公司在拍卖活动中存在恶意串通等违法行为，德发公司在拍卖成交后依法缴纳了税款，税务机关经过长期调查也未发现德发公司存在偷税、抗税、骗税情形。在此前提下，判决支持税务机关按“申报的计税依据明显偏低且无正当理由”做出的补税决定。那么，“申报的计税依据明显偏低且无正当理由”这一行为与偷税、避税的税收法律责任的比较权衡，显然有助于我们对是否 应加收滞纳金这一问题的判断。
纳税人纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款的，是偷税。税务机关对纳税人构成偷税负举证责任，纳税人承担补税、滞纳金及处罚的税收法律责任。
“纳税人滥用法律形成自由采取异常法律形式达到常规交易形式相同之经济效果，此一异常法律形式割裂与税法文义的关联，最终获得税收的逃避效果，这即为避税涉及的基本思路”，因而，纳税人以税收为唯一目的或主要目的，滥用交易形式并产生税收利益的，是避税?。税务机关对纳税人构成避税负举证责任，纳税人承担补税、加收利息的法律责任。
笔者认为，较之偷、避税，“申报的计税依据明显偏低又无正当理由”这一行为具有以下特点：
一是该行为不构成偷税。“申报的计税依据明显偏低又无正当理由”虽存在偷税的嫌疑，但税务机关尽职调查无法取得充分证据证明其构成偷税，因而，其应承担的税收法律责任显然应轻于偷税之法律责任。
二是该行为不构成避税。仅有“申报的计税依据明显偏低又无正当理由”这一表现形式，尚不能证明纳税人具有税收规避的意图。同时，某些“申报的计税依据明显偏低又无正当理由”的行为并不是以税收为唯一或主要目的，如，根据《反垄断法》第十七条规定，具有市场支配地位的经营者没有正当理由，以低于成本的价格销售商品的，属于滥用市场支配地位的行为，为《反垄断法》所禁止。这种行为表现在税收上也是“申报的计税依据明显偏低”，但其主要目的不是针对税收，因而不能纳入避税的范畴。
三是税务机关依据“申报的计税依据明显偏低又无正当理由”对计税依据予以调整，体现了实质课税原则。“申报的计税依据明显偏低又无正当理由”条款与反避税条款，都是在私法行为真实有效的前提下，税务机关运用实质课税对纳税人私法契约予以税法上的调整。前者税务机关的举证责任负担要轻于后者，如果前者承担重于后者的税收法律责任，在法律责任配置上显然是失衡的。
（三）税收征管法相关条款辨析
1、关于滞纳金条款
纳税义务发生时间与税款缴纳期限是两个不同的概念。纳税义务发生，税收债务关系即告成立。税款缴纳期限是该税收债务的履行期限，纳税人超过履行期限未缴纳税款的，才依法产生滞纳金。根据《税收征管法》第32条、《税收征管法实施细则》第75条，纳税人的税款缴纳期限包括“法律、行政法规规定的税款缴纳期限”和“税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限”。前者适用于具体纳税义务可依法自动产生，且税款缴纳期限由法律、行政法规直接规定的情形；后者适用于以下两种情形：一是具体纳税义务须经税务机关裁量确定才告产生；二是具体纳税义务可依法自动产生，但法律、行政法规规定税款缴纳期限须由税务机关具体确定的情形?
2、关于税款追征条款
按照构成要件说，《税收征管法》第52条有关税款追征期的规定?，适用于纳税人依法自动产生的纳税义务。对于税务机关实施实质课税经裁量确定的应补税款，《税收征管法实施细则》第56条针对关联交易规定了交易追溯调整期制度?，《企业所得税法》针对特别纳税调整规定了利息加收制度。然而，交易追溯调整期和利息加收制度都有特定的适用范围，不能涵盖税务机关实施实质课税的所有情形。如，《营业税改征增值税试点实施办法》第44条规定了增值税的一般反避税条款，但追溯调整期缺乏明确的规定?。因而，《税收征管法》修订时，对实质课税制度应作统筹考量，统一各税种相关制度安排。
3、关于核定税款条款
“德发税案”中核定税款之纳税义务自核定之日产生，基于以下两个方面：一是纳税人依据真实有效的私法行为及其税法效果，合法履行了可自动产生的纳税义务；二是核定的税款，是税务机关基于实质课税对私法契约调整导致的。
“核实课税系证据证明程度上要求，实质课税系对私法契约在税法上所为量能原则之调整，有所不同”?。《税收征管法》第35条列举的核定税款情形中，“计税依据明显偏低又无正当理由”导致的核定税款，系实质课税对私法契约调整导致的，其他情形大多是因纳税人违反税收协力义务，导致税务机关对其依法可自动产生纳税义务的推计，系证据规则和证明程度要求导致的。虽然都是核定税款，其纳税义务发生时间却不同，不能一概而论。
【注释】
①2017年国家司法考试试卷一第71题：“昌昌公司委托拍卖行将其房产拍卖后，按成交价向税务部门缴纳了相关税款，并取得了完税凭证。3年后，县地税局稽查局检查税费缴纳情况时，认为该公司房产拍卖成交价过低，不及市场价的一半。遂作出税务处理决定：重新核定房产交易价，追缴相关税款，加收滞纳金。经查，该公司所涉拍卖行为合法有效，也不存在逃税、骗税等行为。关于此事，下列哪些说法是正确的?A.该局具有独立执法主体资格 B.该公司申报的房产拍卖价明显偏低时，该局就可核定其应纳税额 C.该局向该公司加收滞纳金的行为违法 D.该公司对税务处理决定不服，可申请行政复议，对复议决定不服，才可提起诉讼”。该题答案为：ACD。参见http://www.tantuw.com/sf/detail-26198，最后访问日期为2018年5月4日。
②“广州德发房产建设有限公司与广东省广州市地方税务局第一稽查局再审行政判决书”，参见wenshu.court.gov.cn/content/content，
③参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第191页
④陈清秀：《税法总论》（修订第九版），元照出版公司2016年版，第297页。
⑤参见李刚：《税法与私法关系总论—兼论中国现代税法学基本理论》，法律出版社2014年版，第338页。
⑥同注③，《税法基础理论》，第191页
⑦中财讯《财税答疑》201109期，参见wenku.baidu.com/view/ce4242292af90242a895e554.html，
⑧《钟税官信箱》，《中国税务》2011年第10期。
⑨《增值税问题解答（之一）》十二，“问：根据增值税实施细则第二十三条规定，纳税人兼营免税项目或非应税项目而无法准确划分不得抵扣的进项税额的，按当月免税项目销售额、非应税项目营业额占当月全部销售额、营业额的比例，乘以当月全部进项税额的公式，计算不得抵扣的进项税额。该办法在实际执行中，由于纳税人月度之间的购销不均衡，按上述公式计算出现不得抵扣的进项税额不实的现象，对此，应如何处理？答：对由于纳税人月度之间购销不均衡，按上述公式计算出现不得抵扣的进项税额不实的现象，税务征收机关可采取按年度清算的办法，即：年末按当年的有关数据计算当年不得抵扣的进项税额，对月度计算的数据进行调整”。
⑩王宗涛：《一般反避税条款研究》，法律出版社2016年版，第 26页。
⑪葛克昌：《籍税捐简化以达量能平等负担》，载葛克昌、汤贡亮、吴德丰主编：《核实课征、实价课税与推计课税》，元照出版公司2014年版，第220页
⑫同注⑩，《一般反避税条款研究》，第58页
⑬如，《中华人民共和国契税暂行条例》第八条规定，“ 契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天”；第九条规定，“ 纳税人应当纳税义务发生之日起10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理，并在契税征收机关核定的期限内缴纳税款”。
⑭《税收征管法》第52条规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。”
⑮《税收征管法实施细则》第56条规定：“纳税人与其关联企业未按照独立企业之间的业务往来支付价款、费用的，税务机关自该业务往来发生的纳税年度起3年内进行调整；有特殊情况的，可以自该业务往来发生的纳税年度起10年内进行调整”。
⑯《营业税改征增值税试点实施办法》第44条规定：“纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：
（一）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。
（二）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。
（三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：
组成计税价格=成本×（1+成本利润率）
成本利润率由国家税务总局确定。
不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款”。
⑰同注⑪，《核实课征、实价课税与推计课税》，第202页。
⑱“德发税案”后，有观点认为判决确立了“核定税款之纳税义务自核定之日产生”的规则。也有学者从构成要件说出发，主张《税收征管法》第35条规定的核定税款情形，其纳税义务自核定之日产生。如，李刚《税法与私法关系总论—兼评中国现代税法学基本理论》一书中认为：“凡实体法上抽象的税收债务关系均应于构成要件实现时而成立，只是其中某些债务关系请求权的内容必须经程序法上课税处分行为的确定才能具体成立，如我国《税收征收管理法》第35条第1款所列举的税务机关有权核定纳税人应纳税额的六种情形。