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2015年新增资产重组相关政策汇编
来源:中国税务报客户端作者:王庆发布时间:2016-01-20查看:2749

 

在刚刚过去的2015年,国家税务总局出台了一系列规范资产重组的文件,涉及企业所得税、个人所得税、契税、土地增值税等多个税种。

一、企业所得税

(一)《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第7号)

国家税务总局公告2015年第7号针对非居民企业转让中国居民企业股权等财产的行为,对直接转让中国居民企业财产和间接间接转让中国应税财产进行了定义,规范了间接转让中国应税财产所得的处理方式。公告将《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函[2009]698号)文中规定的非居民企业股权转让扩展为公告列举的间接转让财产,拓宽了对非居民企业间接转让中国应税财产的征税范围。

对于如何判断是否具有合理的商业目的,文件强调应整体考虑与间接转让中国应税财产交易相关的所有安排,结合考虑以下八项要素:

境外企业股权主要价值是否直接或间接来自于中国应税财产;

境外企业资产是否主要由直接或间接在中国境内的投资构成,或其取得的收入是否主要直接或间接来源于中国境内;

境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业实际履行的功能和承担的风险是否能够证实企业架构具有经济实质;

境外企业股东、业务模式及相关组织架构的存续时间;

间接转让中国应税财产交易在境外应缴纳所得税情况;

股权转让方间接投资、间接转让中国应税财产交易与直接投资、直接转让中国应税财产交易的可替代性;

间接转让中国应税财产所得在中国可适用的税收协定或安排情况;及其他相关因素。

国家税务总局公告2015年第7号以列举的形式展示了可直接认定为不具有合理商业目的的四种情形,对怎样才能被认定为具有合理的商业目,文件也给予了明细的解释。

通过公告的发布,对于非居民企业直接或间接转让财产已形成了完整的税法体系,即:非居民企业发生直接转让中国居民企业股权的适用于《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函[2009]698号),非居民企业发生直接与中国居民企业重组业务的适用于《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号),非居民企业间接转让中国应税财产的适用于2015年第7号总局公告。

(二)《国家税务总局关于大屯煤电(集团)有限责任公司债转股及减资企业所得税处理问题的批复》(税总函[2015]221号)

国家税务总局强调,对于在《企业债务重组业务所得税处理办法》(国家税务总局令第6号)生效前已发生的债转股业务;在《关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)文生效前已发生的减资(股权回购)业务,与现行政策规定的处理方式不同,充分体现了实体从旧、程序从新的原则。

文件规定,在前述文件生效前即已发生的债务重组业务,应按《国家税务总局关于债务重组所得企业所得税处理问题的批复》(国税函[2009]1号)和2001版《企业会计准则债务重组》的规定,将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为资本公积;以非现金资产清偿债务的,债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额,确认为资本公积或当期损失。

减资(股权回购)则应按照《财政部 国家税务总局关于印发〈关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答(三)〉的通知》(财会[2003]29号)和《国家税务总局关于执行《企业会计制度》需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号)的规定,将回购价格与发行价格之间的差额,按企业权益的增减变化对待,不视为资产转让损益,不得从应纳税所得中扣除,也不计入应纳税所得。

值得注意的是,上述处理方式仅限于在国家税务总局令第6号和国税发[2003]45号文等文件生效前已发生的债务重组和减资业务,新发生的类似业务必须按现行政策规定确认所得或损失。

(三)国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)

在国家税务总局公告2015年第40号文中,总局对100%直接控制的母公司和子公司之间;100%直接控制的子公司和母公司母之间;以及受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间进行股权或资产的划转的特殊性处理进行了具体的规定。

文件确定了划入方企业获得的被划转股权或资产的计税基础,以被划转股权或资产的原计税基础确定,交易双方应在协商一致的基础上,采取一致处理原则统一进行特殊性税务处理。

1、在《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)中规定的六种特殊性处理方式基础上又新增了划转这一新的特殊性处理方式。

2、总局公告2015年第40号对划转业务进行了实质性界定。

过去,在《关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税[2015]37号)、《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)文、《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局201429号公告)中都多次出现过该类词汇。但什么是划转划转的适用范围有哪些?一直没有得到明确。尤其是在一些中介机构设计的重组方案中,投资是否可享受划转的优惠政策,税企之间争议一直较大。

在总局公告2015年第40号文第一条第一项中有如下规定:“100%直接控制的母子公司之间,母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理,子公司按接受投资(包括资本公积,下同)处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。按照本段文字的规定,我们假设有某一企业以固定资产投资(划转)于其百分百控制的子公司。双方的会计处理可用最简单的分录示例:

母公司:

借:长期股权投资

 贷:固定资产等对应科目

子公司:

借:固定资产

 贷:实收资本

从会计分录我们可以发现,根据文件的要求,该项业务是投资还是划转在特定条件下是没有区别的。所以,这种划转可以认为是一种母公司向百分百控股的子公司进行投资的特殊形式。

(四)《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)

在文中,国家税务总局重新定义了企业重组的当事各方和重组主导方,规定了重组业务完成当年,列举了重组日的各种情形。废止了企业在重组中选择适用特殊性税务处理时,按《国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告》(国家税务总局公告2010年第4号)的规定进行事先备案手续的业务程序,改为重组各方分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和申报资料。

对适用特殊性税务处理的企业,应该如何逐条说明企业重组具有合理的商业目的,公告进行了详细说明。

若同一项重组业务构成了在连续12个月内分步交易,且跨两个纳税年度的,国家税务总局允许重组当事各方在首个纳税年度交易完成时,先对整个交易符合特殊性税务处理条件进行预计。经各方协商一致最终选择特殊性税务处理的,参与重组的各方可暂时先适用特殊性税务处理进行纳税申报。

同时,国家税务总局公告2015年第48号文首次明确了重组交易中,股权收购中转让方、合并中被合并企业股东和分立中被分立企业股东,可以是自然人。这对拓展重组业务的参与面,促进企业兼并重组具有重要的意义。

二、个人所得税

《财政部 国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》(财税[2015]116号)和《国家税务总局关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第80号)

2015年度,国家税务总局颁布的涉及重组业务的个人所得税政策不多,主要是《财政部 国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》(财税[2015]116号)和《国家税务总局关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第80号)中规定了企业向个人股东转增股本的个税政策。

股改属于企业法律形式改变,是法定的资产重组形式之一。由于在股改过程中,往往以公司净资产整体折股,或是以净资产中一部分折股,剩余部分纳入资本公积。其实质就是股改公司将未分配利润、盈余公积金、资本公积等以股息、红利方式向股东进行分配,股东再以分得的股息、红利向股份公司注资。因此,个人股东收到的分红部分必然涉及到个人所得税的征收。

有限责任公司在股改过程中将企业累计的未分配利润、盈余公积金、资本公积等以股息、红利方式向包括个人在内的全体股东进行分配,并向股改后成立的股份有限公司转增股本时,其个人股东应就其分配到的分红计算、缴纳相应的个人所得税。如符合工信部规定的中小高新技术企业标准,个人股东一次缴税确有困难的,可享受分期缴纳的优惠。

三、契税

《财政部国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税[2015]37号)

在文件中,国家税务总局要求在企业改制过程中,原企业的出资人必须存在于改制重组后的企业中,并在改制(变更)后的公司中所持股权(股份)比例符合要求,不再按企业所有制形式设置契税的减免税优惠政策,各种所有制公司都因此享受了普惠制的税收优惠。

财税[2015]37号规定,所有符合规定的企业改制、事业单位改制、公司合并、公司分立、资产划转、债权转股权等免征契税;对企业破产按情形给予免征或减半征收的优惠;公司股权(股份)转让保持与货劳等税种统一,只要土地、房屋权属不发生转移,则不征收契税;国家划拨用地出让或作价出资,则对承受方征收契税。

对于符合划转条件的重组业务,是否征收货劳税,国家税务总局在财税[2015]37号文和其他文件中依然没有做出解释。如果这一问题没有解决,重组各方在选择重组模式时,必然会选择避开资产或股权划转这种方式,从而使文件中划转的内容失去意义。

四、土地增值税

《财政部国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税[2015]5号)

在文件中,国家税务总局规定了企业整体改建、合并、分立、以及单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资等形式暂不征土地增值税。

文件同时规定上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业,杜绝了房地产开发企业利用股权重组的形式逃避缴纳土地增值税的空间。

财税[2015]5号文的亮点在于特别规定了《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)第一条、第三条,《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)第五条同时废止。的条文。

在财税[2006]21号中,虽然规定了对于以土地(房地产)作价入股进行投资或联营的,凡所投资、联营的企业从事房地产开发的,或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的,均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]048号)第一条暂免征收土地增值税的规定。。但税收政策必须依托于经济生活中已发生的情形,对已发生的问题进行规范,一般总是落后于企业的业务创新。财税[2006]21号在拟文时,企业重组的模式还没有现在这样丰富,因此,文件采用正列举,必然无法应对将来层出不穷的新生模式。

因此,看似以财税字[1995]48号第一条、第三条,和财税[2006]21号文第五条,对投资或联营的这种正列举的形式能抑制房地产开发企业获得税收优惠或递延。但多年来房地产开发企业一直利用上述条款的政策组合,直接以分立和合并等重组形式绕过了财税[2006]21号文的限制。

所以,财税[2015]5号文用看似简单粗暴的方式,直接规定房地产开发企业不适用土地增值税的重组优惠政策,干脆利落地堵上了土地增值税政策的一个漏洞。

 

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